15 February 2023

IL MECCANISMO DEL PRO-RATA

Il pro-rata è un sistema per l’esercizio della detrazione ai fini IVA nell’ipotesi in cui il soggetto passivo eserciti contestualmente attività esenti ed attività imponibili. Il suo meccanismo viene disciplinato principalmente dall’ex art. 19 e dall’art. 19bis del DPR 633/72. L’ex art. 19 dispone che, i contribuenti che esercitano attività comprendenti tante operazioni imponibili quante esenti, possano usufruire del diritto di detrazione in base ad una percentuale, calcolata con le modalità descritte dall’art. 19-bis del decreto sopracitato.

Per i soggetti che svolgono operazioni esenti ai fini IVA, esistono quindi due opzioni:

  • Compiere solo operazioni esenti, quindi l’IVA pagata sugli acquisti non può essere mai detratta per l’indetraibilità specifica. In tal caso non rileva il meccanismo del pro-rata.
  • Compiere sia operazioni esenti che operazioni soggette ad IVA, quindi è possibile detrarre solo una parte dell’IVA pagata sugli acquisti, determinata attraverso il meccanismo del pro-rata.

Presupposto del pro-rata

I metodi per determinare la parte indetraibile dell’IVA disponibile sono:

  • Il metodo analitico
  • Il metodo forfetario (o pro-rata di detraibilità)

L’effettuazione occasionale di operazioni esenti richiede l’applicazione del metodo analitico, mentre l’effettuazione abituale, o anche solo saltuaria ma ripetuta dello stesso tipo di operazioni, obbliga all’utilizzo del metodo forfetario. In particolare, il metodo forfetario (pro-rata) è applicato sull’intera imposta assolta sugli acquisti, per cui non bisogna fare distinzione tra operazioni esenti e imponibili. Nel calcolo della percentuale di detrazione devono essere incluse solo le operazioni effettuate sistematicamente nell’attività d’impresa mentre restano escluse quelle effettuate in via occasionale.

I due metodi non sono necessariamente alternativi, ma, in talune situazioni, possono anche coesistere.

Le operazioni che hanno diritto alla detrazione ai fini del pro-rata, in quanto “assimilate” alle operazioni imponibili ex art. 19 c.3 del DPR 633/72, sono le operazioni non imponibili, le operazioni intracomunitarie, le operazioni fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale e operazioni in regime di cui all’art. 74 c. 1 del DPR 633/72.

Calcolo del pro-rata

Il pro-rata di detraibilità è una percentuale di detrazione forfetaria, che si applica all’IVA a monte disponibile (in seguito all’applicazione del metodo analitico sugli acquisti) per determinare l’ammontare effettivo dell’imposta disponibile e utilizzabile. L’art. 19bis comma 1 del DPR 633/72 definisce i criteri da seguire per determinare la percentuale di detrazione corretta:

“La percentuale di detrazione di cui all’articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell’anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno medesimo. La percentuale di detrazione è arrotondata all’unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi.”

Il rapporto è stato schematizzato con C.M. 328/E/97 mediante la seguente formula:

Pro rata = (OI+OA)/(OI+OA+OE)

nella quale “OI” sono le Operazioni Imponibili, “OA” sono le Operazioni non soggette ma Assimilate ad operazioni imponibili ai fini della detrazione, “OE” sono Operazioni Esenti.

Nel caso in cui l’esercizio coincida con l’anno solare, si applica il rapporto di detraibilità definitivo calcolato alla fine dell’anno stesso. Nel caso in cui l’esercizio non coincida con l’anno solare, si applica il pro-rata provvisorio; l’importo del conguaglio determinato in occasione del calcolo del pro-rata definitivo sarà considerato sopravvenienza attiva o passiva nel successivo periodo d’imposta.

L’IVA indetraibile, se non imputata ad incremento del costo del bene, è deducibile secondo il criterio di competenza; diversamente è deducibile per cassa.

Rettifiche del pro-rata di detraibilità

Le operazioni escluse dal calcolo del pro-rata, quindi da sottrarre dalle operazioni “OI” nella formula, vengono elencate dell’art. 19bis c.2 del DPR 633/72:

“Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili, dei passaggi di cui all’articolo 36, ultimo comma, e delle operazioni di cui all’articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) e f), delle operazioni esenti di cui all’articolo 10, primo comma, numero 27-quinquies),  e, quando non formano oggetto dell’attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo  10, ferma restando la indetraibilità dell’imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni.”

In particolare, le “altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto articolo 10” sono per esempio, operazioni creditizie e finanziarie, operazioni di assicurazione, riassicurazione e vitalizio, operazioni relative a valute estere, operazioni relative ad azioni e quote sociali, ecc.

Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ha recentemente chiarito, con risposta n. 83 del 2023, che è possibile ricorrere al pro-rata di detraibilità solo nel caso in cui le operazioni IVA esenti siano funzionali all’esercizio dell’attività e non presentino carattere saltuario.

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