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17 May 2023

LE RISERVE

LE RISERVE

Sotto il profilo fiscale le riserve sono classificate in base alla loro tassabilità sia in capo alla società che in capo al socio. In linea generale è possibile distinguere tra:

• riserve di capitale;
• riserve di utili;
• riserve in sospensione d’imposta.

Le RISERVE DI CAPITALE sono costituite in sede di ulteriori apporti dei soci o di altre fattispecie assimilate quali la rinuncia da parte dei soci, la conversione di obbligazioni in azioni, operazioni straordinarie; dette riserve si iscrivono direttamente nel bilancio dell’esercizio in cui esse si sono manifestate. La distribuzione di tali riserve non comporta tassazione in capo alla società che le distribuisce.

In capo al socio, invece, non costituiscono utili le somme e i beni ricevuti dai soci delle società soggette all’imposta sul reddito delle società a titolo di ripartizione di riserve o altri fondi costituiti con sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale o con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta (art. 47 co. 5 del TUIR). Nel caso i cui il socio percepisca una somma che eccede il costo fiscale della partecipazione, tale valore si qualifica come utile nel caso di persona fisica non imprenditore.

Se, invece, il socio è un soggetto che esercita attività di impresa l’eventuale somma o il valore normale dei beni ricevuti che ecceda il valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni si qualifica come plusvalenza. A tali valori si applica la disciplina della partecipation exemption, qualora ricorrano i requisiti di legge.

Le RISERVE DI UTILI derivano dalla destinazione dell’utile d’esercizio e si iscrivono tra le poste del patrimonio netto dopo l’approvazione del bilancio; dette riserve si potranno iscrivere solo nel bilancio successivo a quello da cui quell’utile emerge. La distribuzione delle “Riserve di utili” non comporta tassazione in capo alla società che le distribuisce, mentre il soggetto percipiente è tassato al momento dell’incasso secondo le modalità indicate nella voce “dividendi”.

Le RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA consistono in poste ideali di patrimonio netto, per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione oppure a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione. Trattasi generalmente di riserve che accolgono plusvalori non assoggettati a tassazione (o assoggettati a tassazione in modo parziale), che vengono tassati (o tassati “a conguaglio”) in occasione dell’evento, previsto dalle singole leggi istitutive, che fa cessare lo stato di sospensione. In particolare, si distingue tra:

• riserve tassate solo in caso di distribuzione;
• riserve tassate in caso di distribuzione o di utilizzo (ad esempio se non ricostruite in caso di operazione straordinaria).

In linea generale non è prevista la tassazione in capo alla società nel caso di utilizzo per copertura perdite, ma può essere richiesta la ricostituzione della riserva prima di procedere con la distribuzione di utili.

Nel caso in cui fossero state effettuate delle operazioni straordinarie, fusione e scissione, occorre valutare la necessità di ricostruire le “Riserve in sospensione di imposta” della società incorporata o scissa nel patrimonio netto della società incorporante o risultante dalla fusione o nella società beneficiaria della scissione.

CLASSIFICAZIONE DELLE RISERVE IN BASE ALLA DESTINAZIONE (UTILIZZO)

In base alla disciplina che ne regola l’utilizzo, le riserve si distinguono in disponibili ed indisponibili.

RISERVE INDISPONIBILI

L’indisponibilità di alcune riserve si desume dalle disposizioni normative o dallo scopo attribuito alla riserva medesima. Le riserve indisponibili, in quanto tali, non sono distribuibili.

Tra queste riserve troviamo:

• RISERVA LEGALE: l’art. 2430 prevede l’obbligo di accantonare in tale riserva il 5% dell’utile dell’esercizio fino al raggiungimento di un valore pari ad 1/5 del capitale sociale. La riserva legale così costituita è indisponibile nei limiti della quota obbligatoria, salvo che per la copertura delle perdite. Per la parte eccedente 1/5 del capitale sociale è disponibile e distribuibile. L’art. 2463 prevede l’accantonamento del 20% degli utili a riserva (caso srl semplificata), fino a quando la riserva stessa, unita al capitale, non abbia raggiunto l’ammontare minimo di 10.000 euro. La riserva così formata può essere utilizzata solo per imputazione a capitale e per copertura di eventuali perdite e va reintegrata qualora dovesse diminuire per qualsiasi ragione. In seguito al superamento della soglia di 10.000 euro, l’accantonamento potrà essere eseguito applicando il criterio ordinario del 5%.
• RISERVA AZIONI (QUOTE) DELLA SOCIETA’ CONTROLLANE EX ART. 2359-BIS.4: è pari all’importo delle azioni o quote della società controllante iscritto nell’attivo; è indisponibile e deve essere mantenuta finché le azioni o quote non siano trasferite.
• RISERVA DA SOSPENSIONE AMMORTAMENTI EX ART. 60, C. 7-TER, DL 104/2020: tale riserva indisponibile riguarda gli ammortamenti non stanziati in bilancio in applicazione della sospensione per emergenza Covid.

RISERVE DISPONIBILI

Le riserve disponibili possono a loro volto distinguersi in riserve distribuibili e non distribuibili.

L’indistribuibilità della riserva scaturisce da un divieto di distribuzione dalla legge o dallo statuto. Le possibili utilizzazioni delle riserve disponibili sono: l’aumento del capitale sociale; il rimborso della partecipazione in caso di recesso del socio; la copertura delle perdite (dell’esercizio e/o di esercizi precedenti); la distribuzione ai soci; la destinazione a scopi specifici.

• RISERVE IMPUTATE AD AUMENTO DEL CAPITALE SOCIALE: ai sensi dell’art. 2442, tutte le riserve di utili o di capitale possono potenzialmente essere utilizzate per incrementare il capitale sociale. Si ritiene che la riserva legale non sia utilizzabile per l’aumento. L’utilizzo di tali riserve non genera tassazione, salvo in alcuni casi di riserve in sospensione di imposta.
• RISERVE DESTINATE A COPERTURA DELLE PERDITE: per la copertura delle perdite si dovrà seguire l’ordine inverso di vincolo in modo che la riserva sia l’ultima ad essere intaccata. La copertura delle perdite può avvenire anche mediante la rinuncia del socio ad un suo credito verso la società. L’utilizzo delle riserve per la copertura di perdite non genera tassazione, salvo vincoli di sospensione d’imposta radicali.
• RISERVA DA RIDUZIONE DEL CAPITALE: riguarda la differenza tra riduzione del capitale e la perdita coperta o la parte di riduzione del capitale esuberante non distribuita ai soci. Se il capitale era stato precedentemente aumentato con utilizzo di riserve di utili, di rivalutazione o in sospensione, occorrerà ricostituire preliminarmente le stesse.

In caso di distribuzione occorre valutare la composizione del capitale in quanto potrebbe generare materie imponibili sia per la società che per i soci.

RISERVE NON DISTRIBUIBILI

• RISERVA DA UTILI NETTI SU CAMBI EX ART. 2426 8 BIS: non può essere distribuita ai soci fino al realizzo. È utilizzabile per la copertura di perdite di esercizi precedenti.
• RISERVE DA RIVALUTAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI EX ART. 2426 N.4: deriva dalla valutazione delle partecipazioni secondo il metodo del patrimonio netto e non è distribuibile ai soci. L’iscrizione può avvenire soltanto nel bilancio successivo a quello in cui i rispettivi componenti positivi di reddito hanno contribuito all’emersione hanno contribuito all’emersione di un utile e nella misura in cui detto utile si è manifestato.
• RISERVA DA SOVRAPPREZZO AZIONI O QUOTE: deriva dalla differenza tra il valore nominale delle azioni rispetto al valore di emissione. Questa riserva non può essere distribuita ai soci fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il limite minimo obbligatorio stabilito dall’art. 2430. Fino a quel momento, può essere utilizzata per aumento del capitale sociale e della riserva legale, oppure per coperture perdite.
• RISERVA PER OPERAZIONI DI COPERTURA DEI FLUSSI FINANZIARI: non sono disponibili e non sono utilizzabili a copertura di perdite.

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