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28 June 2023

LE RISERVE – PARTE II

CLASSIFICAZIONE FISCALE DELLE RISERVE

Sotto il profilo fiscale le riserve sono soggette a diversi regimi di tassazione.

Si distinguono:

• Riserve di capitale, non soggette a tassazione e la cui distribuzione determina una riduzione del costo fiscale della partecipazione;
• Riserve di utili, la cui distribuzione genera dividendo in capo al socio;
• Riserve di sospensione d’imposta.

PRESUNZIONE FISCALE DI DISTRIBUZIONE

Si presumono prioritariamente distribuiti:

• L’utile di esercizio;
• Le riserve di utili, compresi i saldi attivi di rivalutazione affrancati;
• Le riserve di capitale.

La presunzione non opera per:

• Le riserve di utili in sospensione d’imposta (es. riserva di rivalutazione);
• Le riserve non disponibili dal punto di vista civilistico (richiamare approfondimento precedente)
• Le riserve da utili ante trasformazione da società di persone in società di capitali.
• Per le riserve in regime di trasparenza fiscale.

Nel silenzio della norma viene ritenuto che la presunzione non operi anche per l’utilizzo di riserve di utili per la copertura di perdite.

RISERVE DI CAPITALI NON TASSABILI

Trattasi di riserve formate con apporti dei soci a vario titolo.

Per la società, la loro distribuzione non crea base imponibile. Per i soci, l’art 47.5 del TUIR (link) stabilisce che la loro distribuzione non costituisce reddito ma riduce il costo fiscalmente riconosciuto di azioni o quote.

• Versamenti soci a fondo perduto

Consistono in versamenti effettuati dai soci senza alcun vincolo di destinazione futuro. Viene effettuato quando la società ha eroso il suo capitale sociale per effetto delle perdite, magari ha patrimonio netto negativo. Nello specifico, si ha quando un socio o socio unico decide di immettere nella società dei soldi, magari prima della chiusura dell’esercizio, per coprire la futura perdita. Tale riserva può essere utilizzata sia per aumenti di capitale o per copertura perdite sia per distribuzioni ai soci. Le somme versate a fondo perduto ad una società da parte di altra società appartenente allo stesso gruppo, ma non socia, si considerano sopravvenienze attive tassabili.

• Versamenti soci in conto capitale

Tale versamento forma una riserva iscritta in bilancio tra le poste del patrimonio netto, ed è di pertinenza esclusiva dei soci. Non essendo vincolati per finalità precise possono essere utilizzati anche per ripianare perdite. I soci, inoltre, possono chiedere la restituzione delle somme versate a tale titolo solo in caso di scioglimento della società e nei limiti dell’eventuale residuo attivo di liquidazione.

• Versamenti soci in conto futuro aumento capitale

Sono apporti eseguiti in previsione di una delibera di aumento di capitale. Possono essere iscritti tra le riserve di patrimonio netto solo se non restituibili (OIC 28). Se l’aumento, che può essere chiesto da ciascun socio, non venisse effettuato la tesi prevalente riterrebbe che i versamenti siano rimborsabili solo dopo lo scioglimento della società.

• Versamenti in conto aumento capitale

È quel versamento che il socio/soggetto intenzionato a sottoscrivere le azioni che verranno emesse in esecuzione di un aumento di capitale già deliberato dall’assemblea esegue per “anticipare” il momento in cui poi dovrà fare il versamento e ricevere le azioni. In caso di mancato perfezionamento della delibera, gli eventuali conferimenti dovranno essere restituiti ai soci sottoscrittori.

• Riserva da avanzo di fusione (da concambio)

Trattasi di una riserva di capitale che può derivare da una differenza positiva tra valore contabile dei patrimoni netti delle società fuse o incorporate ed il valore nominale delle azioni di nuova emissione, oppure, da una sopravvalutazione delle attività o da una sottovalutazione delle passività.

• Riserva da avanzo di fusione (da annullamento)

L’avanzo, che è determinato dal maggior valore contabile del patrimonio netto della società incorporata rispetto al valore contabile della partecipazione annullata, può dipendere dall’acquisto delle partecipazioni ad un prezzo vantaggioso, oppure, dalla presenza di un disavviamento nel patrimonio dell’incorporata.

• Riserva da avanzo di scissione

Si crea con la fissazione di concambi che non riflettono il patrimonio netto delle società scisse o di nuova costituzione.

• Riserva di trasformazione da società di persone

Le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci per trasparenza sono distribuibili senza alcuna imposizione, purché iscritte in bilancio con l’indicazione della loro origine.

 

RISERVE DI UTILI SOGGETTE A TASSAZIONE IN CAPO AI SOCI

Trattasi di riserve di utili che hanno scontato l’Ires in capo alla società. La loro distribuzione forma soggetto di tassazione in capo ai soci.

Riserva statutaria

Si intende quella parte necessaria per legge che deve essere costituita in virtù dello statuto sociale e di conseguenza è obbligatoria finché lo statuto stesso non venga modificato. Tale riserva può essere:

• Generica – utilizzabile per distribuzione dividendi (a determinate condizioni), aumento gratuito di capitale, coperture perdite;
• Specifica – quali riserva per rinnovo impianti, riserva per conguaglio o stabilizzazione dividendi, riserva per copertura rischi, ecc.

Per disporre di una riserva vincolata ad una specifica destinazione, occorre una delibera dell’assemblea.

Riserva straordinaria

Formata da utili in attesa di distribuzione o altra destinazione.

Riserva da trasformazione regressiva (da società di capitali a società di persone)

Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di capitale, sono imputate ai soci, in base al principio di trasparenza, a norma dell’art. 5 del TUIR:

• Nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura delle perdite d’esercizio, a condizione che dopo la trasformazione vengano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
• Nel periodo d’imposta immediatamente successivo alla trasformazione, se invece non vengono iscritte in bilancio.

RISERVE IN SOSPENSIONE DI IMPOSTA

I fondi e le riserve in sospensione d’imposta, quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione.

Trattasi generalmente di riserve di utili che all’origine non sono stati tassati in capo alla società e che subiscono questa tassazione appena se ne delibera l’utilizzo per distribuzione o in taluni casi per qualsiasi utilizzo.

Occorre distinguere tra:

• riserve tassabili in ogni caso (esclusa la copertura di perdite);
• riserve tassabili solo in caso di distribuzione (tipicamente, sono tali le riserve di rivalutazione monetaria).

Nel primo caso, qualsiasi utilizzo della riserva fa cessare la sospensione d’imposta (quindi, non solo la distribuzione ai soci, ma anche l’utilizzo a copertura perdite); nel secondo caso, invece, solo la distribuzione ai soci fa cessare lo stato di sospensione, mentre utilizzi di diverso genere non determinano alcuna conseguenza.

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