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06 September 2023

IL PASSAGGIO GENERAZIONALE

Per passaggio generazionale si intende il processo che conduce al passaggio di capitale, e talvolta di responsabilità gestionale, dalla generazione presente a quella emergente, al fine di garantire la continuità dell’impresa. Il passaggio generazionale può essere un processo obbligato (causa di morte dell’imprenditore) oppure come accordo tra le parti (passaggio inter vivos).

Passaggio generazionale inter vivos

Dal punto di vista fiscale il passaggio generazionale inter vivos può essere effettuato tramite le seguenti operazioni:

• La donazione d’azienda;
• Il conferimento d’azienda;
• La donazione di partecipazione societarie.

 

1. Donazione d’azienda

Imposte dirette: è previso dall’art. 58, comma 1 del TUIR il regime di neutralità, in virtù del quale “il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa”. Il regime di neutralità riguarda però la posizione del donante. Infatti, in assenza dell’art. 58 del TUIR tale operazione realizzerebbe una fattispecie di “destinazione a finalità estranee” e quindi verrebbero tassate tali plusvalenze come componenti del reddito di impresa dell’imprenditore donante.

La neutralità fiscale è tuttavia subordinata al fatto che l’azienda viene assunta dal donatario ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti; questo comporta che in caso di successiva cessione dell’azienda o dei singoli beni da parte dell’imprenditore donatario, le minusvalenze o plusvalenze sarebbero calcolate utilizzando come base i valori storici e non i valori correnti. Vi è quindi un rinvio di imposizione e non una assenza di tassazione.

Se il donatario non è imprenditore e non lo diventa neanche a seguito della donazione di azienda, ma è una persona fisica che riceve in donazione l’azienda per poi rivenderla, senza esercitare l’attività d’impresa, l’art. 67, comma 1 del TUIR prevede la tassazione come redditi diversi delle plusvalenze realizzate con la cessione anche parziale.
Da sottolineare inoltre che, non essendoci la prosecuzione dell’attività, viene a configurarsi una mera donazione di beni. Perciò in capo al donante emergono le plusvalenze imponibili eventualmente insite nei beni destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 58, comma 3 del TUIR).

Se, invece, il donatario è imprenditore le liberalità ricevute configureranno come sopravvenienze attive. Ciò significa che nel periodo di imposta in cui la donazione viene effettuata, l’imprenditore donatario dovrà sopportare un elevato carico fiscale. Per effetto della regola della continuità dei valori (art.58, comma 1 del TUIR) prenderà in carico l’azienda a valori storici e dovrà rilevare un maggior ricavo pari al valore normale dell’azienda ricevuta.
Tale imposizione risulta obbligatoria per il donatario che è una società commerciale o un ente commerciale; mentre, se il donatario è un imprenditore individuale o un ente non commerciale e dall’atto di donazione non emergono specifiche inerenze del trasferimento all’impresa del donatario, l’eventuale destinazione di tali beni all’impresa (e quindi l’emersione di sopravvenienze attive) risulta essere una scelta successiva, libera e non sindacabile del soggetto.

Pertanto, la donazione dell’azienda dell’imprenditore individuale alla società costituita da propri figli ed eredi è sempre da sconsigliare. In alternativa si possono mettere in atto altre strategie, come quella del conferimento di azienda in società con successiva donazione delle partecipazioni agli altri soci, oppure della donazione dell’azienda direttamente ai soci.

Imposte indirette: la donazione d’azienda è esente dal campo applicativo IVA.

Risulta soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni disciplinata dal D.Lgs. n. 346/1990.
L’art. 3, comma 4-ter prevede il non assoggettamento al tributo se vengono rispettate le seguenti condizioni:

• oggetto della donazione deve essere una azienda o un ramo di azienda;
• beneficiari della donazione devono essere i discendenti o il coniuge del donante;
• il donatario deve proseguire l’esercizio dell’attività di impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data di trasferimento;
• deve essere resa, contestualmente all’atto di donazione, una dichiarazione da parte del donatario per il rispetto di tale ultima condizione.

La tassazione ordinaria (l’art. 2, comma 48 del D.L. n. 262/2006) risulta essere:

Beneficiari	Aliquota	Franchigia
Coniuge e parenti in linea retta	4%	€ 1.000.000 per ciascun erede
Fratelli e sorelle	6%	€ 100.000 per ciascun erede
Altri parenti fino al 4° grado, affini in linea retta e affini in linea collaterale fino al 3° grado	6%	Nessuna
Portatori di handicap	4% – 6% – 8% a seconda del grado di parentela	€ 1.500.000 per ciascun erede
Altri soggetti	8%	Nessuna

 

Per quanto riguarda le imposte ipotecarie e catastali, il D.Lgs. n. 347/1990 prevede l’applicazione delle aliquote ordinarie del 2% e 1% sul valore dei beni immobili o diritti reali immobiliari. Le imposte ipotecarie e catastali non sono dovute nel caso in cui ricorrano gli stessi requisiti di non applicazione per l’imposta sulle successioni e donazioni (art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990).

2. Il conferimento d’azienda

Imposte dirette: l’art 176 del TUIR prevede che il conferimento d’azienda si considera effettuato in neutralità fiscale per il conferente. Il conferitario ha però la possibilità di richiedere il riallineamento dei valori a quelli di mercato mediante il versamento di un’imposta sostitutiva: 12% nel limite di 5 milioni di euro, 14% sulla parte che eccede i 5 milioni e fino a 10 milioni di euro e 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro. Tale affrancamento è però possibile solamente se il soggetto conferente ed il soggetto conferitario sono imprese commerciali residenti e se l’oggetto del conferimento sia una azienda o un ramo di azienda.

Nel caso in cui venga scelto di non optare per l’affrancamento (o non sussistono le condizioni per poterlo richiedere), il conferitario subentra in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda ricevuta ai valori fiscalmente riconosciuti dal conferente. Avvenuto il conferimento, il soggetto conferente potrebbe detenere le partecipazioni in qualità di imprenditore individuale qualora sia stato conferito un ramo di azienda, oppure in qualità di persona fisica nel caso in cui conferisca l’intera azienda: è questo il caso tipico di passaggio generazionale.

In caso di cessione della partecipazione ricevuta in occasione del conferimento, il costo fiscale delle partecipazioni diviene rilevante per determinare il plusvalore tassabile ai sensi degli artt. 67 e 68 del TUIR.

Imposte indirette: anche in questa operazione si è fuori dal campo applicativo IVA.

L’imposta di registro risulta essere fissa di € 200 anche nel caso in cui l’azienda conferita contenga beni immobili (art. 4 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986).

Stessa cosa vale per imposte ipotecarie e catastali che scontano un’imposta fissa di € 200 ciascuna (art. 10 del D.Lgs. n. 347/1990 e art. 4 della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/1990).

 

3. Donazione di partecipazioni societarie

Imposte dirette: per quantificare le conseguenze fiscali riguardo le imposte sui redditi bisogna distinguere in base alla qualifica soggettiva di colui che effettua la donazione.

• Il donante è un imprenditore e le partecipazioni societarie sono detenute nell’esercizio dell’impresa:
  La donazione genera una fattispecie qualificabile come un ricavo nel caso in cui nel bilancio del donante era iscritta nell’attivo circolante pari al valore di mercato della partecipazione stessa (art. 85 TUIR).

Se, invece, era iscritta nelle immobilizzazioni finanziarie, viene qualificata come una plusvalenza/minusvalenza calcolata come differenza tra valore di mercato e costo fiscalmente riconosciuto. Vi è però la possibilità di applicare la PEX nel caso sussistano le condizioni presenti nell’art. 87 del TUIR.

• Il donante è un imprenditore che detiene le partecipazioni nella propria sfera personale, in questo caso la donazione non comporta nessun onere fiscale in quanto vengono cedute a titolo gratuito.

Imposte indirette: anche in questo caso siamo fuori dal campo di applicazione dell’IVA.

Tale operazione è invece assoggettata alle imposte di donazione e successione, la cui imposizione ordinaria segue le stesse regole della donazione d’azienda (rappresentate nella tabella sopra).
La donazione è esente dall’imposta di donazione se realizzata a favore dei discendenti o del coniuge del donante se viene detenuta dal donatario per un periodo di almeno 5 anni. Occorre però distingue tra partecipazioni in società di capitali e quelle in società di persone.

Nel caso di partecipazioni in società di capitali, l’esenzione spetta solo se si tratta di un pacchetto che permetta al donatario di realizzare o integrare il controllo della società.

Tale condizione non viene richiesta nella donazione di partecipazioni in società di persone in quanto l’esenzione spetta in ogni caso, sempre rispettando il vincolo di detenzione di almeno 5 anni.

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